In de praktijk gaan vennootschappen binnen een groep veelvuldig een fiscale eenheid aan. Vennootschapsbelasting (Vpb) wordt dan geheven alsof er één belastingplichtige is. Dit heeft diverse gevolgen voor de draagplicht van de Vpb binnen de fiscale eenheid. Krijgt een verlieslijdende dochter een vordering op de moeder als het verlies het totale bedrag aan Vpb drukt? Moet deze vordering in de jaarrekening van moeder en/of dochter worden verwerkt? Zeker in crisistijd belangrijke vraagstukken.

Afspraken vastleggen
Ondanks dat de fiscus de vennootschappen als één beschouwt, blijven de vennootschappen voor draagplicht van de vennootschapsbelasting zelfstandige entiteiten. Dit betekent dat afspraken over doorbelasten geregeld en vastgelegd moeten worden. De Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving (RJ 272.803) bevelen aan dit contractueel (schriftelijk) vast te leggen, maar de praktijk leert ons dat schriftelijke afspraken veelal achterwege blijven. Daarnaast is er over dit onderwerp momenteel geen jurisprudentie en heerst hier ook verdeeldheid over in de literatuur. Zonder expliciete vastlegging staat de interne draagplicht dus niet vast. Dit kan vervelend worden als er sprake is van faillissement bij de dochter. De curator kan stellen dat:

• de moeder de gehele Vpb-schuld moet dragen door ontbreken van een vastlegging. Heeft de moeder bedragen doorbelast, dan zijn deze onverschuldigd betaald. De curator vordert deze bedragen terug van de moeder;
• als de dochter verliezen heeft geleden die de Vpb-schuld van de moeder hebben gedrukt, de moeder zich ten laste van de dochter en haar crediteuren onrechtmatig verrijkt. Dochter heeft een vordering op de moeder en de curator zal deze terugvorderen.

Wij raden aan om de afspraken tussen moeder en dochter betreffende de interne draagplicht expliciet en uitputtend op schrift te stellen. Ook de curator is dan aan deze afspraken gebonden. Wat betreft de afspraken geldt in het algemeen contractsvrijheid; moeder en dochter kunnen de afspraken naar eigen inzicht inrichten en wijzigen. Maar let op! Onder omstandigheden kan het wijzigen van de overeenkomst echter wegens Paulianeus handelen vernietigbaar zijn of leiden tot aansprakelijkheid van de bestuurders van de dochter of moeder. Bijvoorbeeld wanneer (met terugwerkende kracht) een vordering van de moeder op de betreffende dochter ontstaat, zodat een verrekeningsmogelijkheid voor de moeder bij de dochter wordt gecreëerd of wanneer een schuld van de moeder aan de dochter vervalt.

Methoden van draagplicht
Welke methoden van draagplicht worden in de praktijk onderkend? RJ 272:802 geeft een beschrijving:

1. draagplicht alleen bij de moeder;
2. draagplicht op basis van het fiscale resultaat van de dochter;
3. draagplicht op basis van het commerciële resultaat van de dochter;
4. draagplicht als ware de dochter zelfstandig belastingplichtig.

In onderstaande tabel zijn per methode de gevolgen beschreven voor moeder en dochter binnen een fiscale eenheid, alsmede de voor- en nadelen van de methode voor beide partijen.

Draagplicht alleen bij moeder (methode 1)
Wanneer moeder de volledige Vpb-last draagt, ontstaan er geen vorderingen en schulden tussen moeder en dochter. Belangrijk voordeel is de eenvoud door het ontbreken van interne verrekeningen. Daardoor is er geen (ont)voegingsproblematiek. Het nadeel is dat moeder ‘meebetaalt’ aan de Vpb-last die voortvloeit uit de winsten van dochter.

Draagplicht o.b.v. fiscaal resultaat (methode 2)
Draagplicht op basis van het fiscale resultaat leidt er toe dat er direct vorderingen en schulden ontstaan tussen moeder en dochter. Voordeel van deze methode: in de situatie dat alle vennootschappen fiscale winst maken betaalt de moeder alleen Vpb over haar eigen winst. Ook hier speelt geen (ont)voegingsproblematiek. Nadeel is dat deze methode duur kan zijn voor de moeder wanneer zij geen volledig gebruik maakt van het compensabel verlies.

Draagplicht o.b.v. commercieel resultaat (methode 3)
De literatuur stelt dat deze methode niet geschikt is. Doordat het commerciële en fiscale resultaat niet hetzelfde hoeven te zijn, kan de moeder – ten laste van crediteuren van de dochter – ‘aan de haal’ gaan met fiscale verliezen van de dochter. Bijvoorbeeld wanneer de dochter een vermogensbestanddeel vervreemdt (aan moeder) voor een bedrag boven de boekwaarde. Commercieel leidt dit bij de dochter tot winst en fiscaal niet.
 
Draagplicht als ware dochter zelfstandig belastingplichtig (methode 4)
Bij deze methode fungeert de moeder feitelijk als fiscus voor de dochters. Het voordeel is evident: de fiscale regels worden gevolgd alsof er geen sprake is van een fiscale eenheid. Het enige verschil is dat de moeder optreedt als fiscus. Belangrijk nadeel is dat de voeging en ontvoeging van een dochter door opgenomen posities geregeld moet worden in de overeenkomst.

Welke methode van draagplicht gehanteerd moet worden hangt af van de specifieke omstandigheden. In een goed renderende groep zal het voor de hand liggen dat de interne draagplicht alleen op de moeder rust. Deze oplossing blinkt uit door voornoemde eenvoud: er ontstaan tussen moeder en dochter geen onderlinge vorderingen uit hoofde van draagplicht. Moet de moeder Vpb betalen die voortvloeit uit winsten van de dochter, dan kan zij de middelen hiervoor in het algemeen verkrijgen door een dividenduitkering bij de betreffende dochter.

Belangrijkste conclusies fiscale eenheid en draagplicht

• Formele vastlegging van de draagplicht is noodzakelijk om ongewenste situaties – met name bij faillissement – te voorkomen;
• Het tijdstip van wijzigen van de draagplicht kan – in het licht van een faillissement – in uitzonderlijke gevallen leiden tot Paulianeus handelen en dus vernietigbaar zijn of leiden tot bestuurdersaansprakelijkheid. Dit risico is als gevolg van de crisis toegenomen;
• Bij een goed renderende groep (alle vennootschappen maken winst) ligt het voor de hand om de draagplicht bij de moeder te leggen.
• Jaarverslaggeving volgt de onderlinge afspraken inzake draagplicht en is daarmee niet leidend;
• Draagplicht heeft in beginsel alleen gevolgen voor de enkelvoudige jaarrekeningen van de leden van de fiscale eenheid.

Voor nadere informatie kunt u terecht bij een van onze accountants of adviseurs.